企業會計準則第6號新解釋能否堵住會計造假漏洞？

為了深入貫徹實施企業會計準則，解決企業會計準則執行中的問題，實現會計準則的持續趨同與等效，財政部會計司日前發布了《企業會計準則解釋第6號(征求意見稿)》，擬就企業處理固定資產的棄置費用、銷售業務與代理業務的判斷、同一控制下的企業合并相關業務等六個問題進行明確規定。

　　自2006年《企業會計準則》頒布以來，為了解決準則執行中出現的問題，同時實現會計準則持續趨同和等效，財政部已五次發文對銀行業金融機構開展同業代付業務、企業開展信用風險緩釋工具相關業務、企業合并中的遞延所得稅資產等相關問題進行了詳細解釋。

　　專家認為，本次《征求意見稿》亮點閃耀：既有對解決企業超前分配利潤的解答，又有厘清銷售和代理界限的規定，還有對同一控制下企業合并利潤造假的規避……但這些新規能否堵塞會計造假漏洞?

　　亮點一

　　預提棄置費用避免企業超前分配利潤

　　《征求意見稿》擬對處理固定資產的棄置費用進行明確：企業應當按照《企業會計準則第十三號———或有事項》的規定，按照現值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債。

　　該規定是基于何種考慮?長期關注會計準則變化的廣州大學珠三角公共事務研究中心研究員楊孟著在接受本報記者采訪時認為，主要是基于確保滿足相關企業承擔并履行環境保護和生態恢復等義務所需準備金的考慮。

　　據楊孟著介紹，我國現行法律法規已明確規定了油氣、核電等相關企業需承擔的環境保護和生態恢復等義務，為了履行這些義務，該類企業在生產經營終止時需為之付出一筆確定的生態恢復費用，這就需要在企業生命周期內通過計提棄置費用的方式提前準備好足額的預備資金，體現在會計準則體系上，就要作出相應的制度安排。近年來興起的環境會計或綠色會計，就是專門用于核算與環境相關的投資、負債、收益和支出的會計。

　　江蘇省南通市注冊會計師協會副秘書長劉志耕也向本報記者指出，《企業會計準則》以往沒有特別強調，很多企業也很少考慮處理固定資產棄置費用的問題?！笆聦嵣?，出于對環境保護和生態恢復等因素的考慮，企業應該充分考慮是否存在這方面的責任并承擔相應的義務，這不僅是對整個國家環境保護的需要，也是企業可持續發展的需要?！墩髑笠庖姼濉返南嚓P解釋很有需要性和及時性?！?/p>

　　《企業會計準則》實施前，油氣、核電等相關企業在生產經營期間不計提棄置費用，在生產經營終止時按實際支出額據實列支，這就很容易使企業陷入資金周轉不靈的窘境?！捌浣Y果，還會導致‘寅吃卯糧’消耗子孫后代資源，‘涸澤而漁’進行超前性、掠奪性利潤分配，透支企業發展能力?！睏蠲现毖?。

　　同時，楊孟著也指出，不按此規定處理，不但有違會計“謹慎性原則”，更重要的是還違背了“配比性原則”。因為未來需要支付的棄置費用的時間和數額都是確知的，所以就有需要將這筆費用的折現值計算確定計入固定資產成本和相應的預計負債，然后通過計提折舊和預計財務費用(資金時間價值)的形式與各期間的收入相配比，以真實準確地計算確認并分配企業各期間的利潤總額。

　　“無論是企業棄置環節，還是企業生產產品環節，只要對自然生態環境帶來‘負外部性’的，為避免‘公地悲劇’的發生，都有需要將本應該內在化的生態環境成本納入到現行的產品成本核算體系之內，使其產品成本能夠真實反映資源環境代價———私人成本‘逼近’社會成本?！睏蠲现Q。

　　而《企業會計準則》實施后，大部分該類企業已經在生產經營期間陸續實行了計提棄置費用制度。從財政部會計司歷年發布的《我國上市公司執行企業會計準則情況分析報告》來看，計提棄置費用的上市公司數量和計提額連年增加。2007年9家上市公司計提棄置費用86.60億元;2008年12家上市公司計提棄置費用138.56億元;2009年18家上市公司計提棄置費用115.79億元;2010年22家上市公司計提棄置費用197.25億元。四年合計計提棄置費用538.20億元。計提棄置費用的上市公司涉及能源、煤炭、金屬制造和化工行業，符合國家相關政策導向。實施情況表明,計提棄置費用的制度安排能夠較好地解決企業超前分配利潤和耗費資源問題，為企業履行環境保護和生態恢復義務提供了制度保障。

　　楊孟著認為，該制度安排，對于抑制企業短期行為，制止企業超前分配利潤，增強企業發展后勁起到了重要作用。同時，也做到了與發達國家產品成本構成的趨同，為我國企業在貿易中防止反推銷調查奠定了產品成本基礎。

　　亮點二

　　厘清銷售和代理界限縮小向經銷商“壓貨”空間

　　《征求意見稿》中關于企業銷售業務與代理業務的判斷標準，受到業內高度關注。

　　目前市場上，一些公司通過向經銷商壓貨的手段，實現名義上銷售業績的現象時有發生。但是由于合同并未將風險全部轉嫁，到頭來還是公司的財務風險，在一些極端情況下，經銷商甚至就由公司高管實際控制，從而達到虛增收入的目的。有仔細看過《征求意見稿》的業內人士表示，《征求意見稿》使得向經銷商“壓貨”以虛增利潤的做法可能行不通了。

　　《征求意見稿》明確，對于企業在銷售業務中與供應商之間存在著代理安排的，如電子商務、百貨零售、運輸裝卸業、外貿業務等行業，在判斷有關交易是否屬于銷售業務時，應當充分考慮以下因素：該企業與供應商之間的交易是否為獨立于企業與客戶之間的交易的另一項交易，該企業是否承擔所交易的商品或服務所有權上的主要風險和報酬，據此恰當判斷企業在交易中為銷售主體還是代理人。

　　對此，楊孟著認為，《征求意見稿》在堅持權責發生制確認原則的基礎上，對企業的收入確認條件進行了具體界定，旨在適應電子商務等新業態發展的需要，規范和完善企業與供應商之間的銷售行為和代理關系。同時，也為社會中介機構鑒證企業是否運用經銷商“壓貨”手段虛增利潤提供了制度依據?！捌髽I收入確認的界定，也即是銷售業務還是代理業務的界定，這不僅對于提高企業會計信息質量具有重要的意義，而且對于正確引導經銷代理業務健康快速發展也具有重要的現實意義?！睏蠲现Q。

　　不過，楊孟著也認為，《征求意見稿》只是使企業運用經銷商‘壓貨’手段虛增利潤的空間大大縮小了，但不能使這種現象消失。

　　“因為在企業與經銷商之間長期的銷售業務合作中，業已形成了高度的依賴關系，盡管《征求意見稿》對收入確認的條件進行了具體的界定，但在實際執行過程中，仍還存在模糊性和自由操作的空間，經銷商‘壓貨’虛增利潤現象還會在范圍內存在?！?/p>

　　針對企業如何判斷有關交易是否屬于銷售業務的問題，《征求意見稿》解釋中進行了細致劃分，應當綜合考慮多種情況，包括其合同條款是否規定企業是首要的義務人，負有向客戶銷售商品或提供服務的首要責任，以及企業在交易過程中是否承擔了所交易的商品或服務所有權上的主要風險和報酬，例如標的商品或服務的價格變動風險、滯銷積壓風險等，還包括企業是否能夠對產品自主定價、自主選擇供應商及客戶以履行合同，以及企業是否承擔了與產品銷售和服務有關的主要信用風險等。

　　對于該項解釋的效果，劉志耕認為不易過分樂觀?！霸蛴腥阂皇且驗橄嚓P解釋的具體內容大多數原來就有，執行效果不僅一直不好，而且是舞弊的重災區;二是因為這其中對很多因素的判斷還是在企業本身，人為因素暫時無法避免;三是技術上的難度仍然存在，如判斷是否具有獨立性的問題?！眲⒅靖f。

　　對于網友提出的“渠道類公司上市越來越難了，僅營銷渠道的財務核查都是很大的工作量，甚至是一筆糊涂賬”的質疑，劉志耕表示，渠道類公司上市確實可能會越來越難，《征求意見稿》至少增加了發審委否決這類企業上市依據。

　　楊孟著則認為，銷售業務與代理業務進行科學合理地界定，厘清兩者間的業務關系，只會有助于推動渠道類公司上市，而不是相反。

　　亮點三

　　重新界定企業合并中的“購買”行為力圖堵住利潤造假漏洞

　　隨著我國市場經濟的發展，企業合并變得越來越普遍，越來越重要，其相關會計處理備受關注?！镀髽I會計準則》將企業合并劃分為同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并。為了方便企業財務人員掌握企業合并的財務處理，財政部曾發布了《企業會計準則解釋第4號》對非同一控制下企業合并的相關問題進行了補充說明。但就目前來看，同一控制下企業合并的會計處理仍存在一些問題，尤其是一些上市公司通過“購買”等手段進行舞弊。

　　《企業會計準則》規定，參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并。合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發行股份面值總額)的差額，應當調整資本公積;資本公積不足沖減的，調整留存收益。

　　對此，楊孟著指出，此前企業利用同一控制下的合并來美化利潤的情況是存在的。在現實中，原權益結合法往往被上市公司淪為期末美化經營業績的手段。因為在權益結合法下，合并利潤表的利潤是由被合并企業合并日前實現的利潤和合并日后實現的利潤兩部分組成的，只要合并不是發生在期初，并且被合并企業在合并日前又存在利潤，那么就有可能將被合并企業的利潤趁機納入到上市公司的報表中，進行報表粉飾。另外，當被合并企業凈資產的賬面價值小于其資產的公允價值時，還會因而形成較低的折舊基礎，為企業日后獲取收益提供了條件。當合并企業日后按公允價值出售該項資產時，自然就會因而取得一筆“額外”的收益，增加企業的凈利潤。

　　本次《征求意見稿》重申了同一控制下的企業合并的性質，并據此指出，從控制方的角度看，其在合并前后實際控制的經濟資源并沒有發生變化，有關交易事項不應視為購買。合并方在編制財務報表時，應視同合并后形成的報告主體自控制方開始實施控制時一直是一體化存續下來的，應以被合并方的資產、負債和凈資產(包括商譽)在控制方財務報表中的賬面價值為基礎進行相關會計處理。合并方的財務報表比較數據追溯調整的期間應不早于雙方處于控制方的控制之下孰晚的時間。 對此，業界專家表示，《征求意見稿》對同一控制下“購買”進行了重新界定，這有利于遏制同一控制下的企業通過合并進行舞弊的行為。

　　建議

　　著力規范同一控制企業合并

　　《征求意見稿》明確同一控制下的企業合并不能認定為購買行為，究竟否能夠遏制“虛增利潤”的行為?

　　對此，楊孟著表示，能夠在程度上遏制“虛增利潤”行為。在同一控制下，雖然從實施控制方的角度來看，企業合并前后所實施控制的凈資產并沒有發生任何變化。但實際的交易作價發生在關聯方之間，很難做到以公允價值為基礎，“增值”情況在所難免。這是《征求意見稿》明確同一控制下企業合并不能認定為購買行為的主要原因。但“虛增利潤”行為只能在程度上得到遏制，要想從根本上使“虛增利潤”行為消失還是不現實的。

　　楊孟著告訴本報記者，在非同一控制下，參與合并的各方不受同一方或相同的多方控制，這種非關聯企業之間的合并全部出于企業的自愿行為。在交易過程中，雙方出于自身利益的考慮會進行激烈的議價博弈，交易對價逼近公允價值基礎?？梢?，非同一控制下的企業合并不具備產生“虛增利潤“的機制。無疑，只有在同一控制下且企業合并行為屬于購買行為時，才有可能做到通過企業合并行為達到“虛增利潤”的目的。

　　“也就是說，‘虛增利潤’必需同時具備這兩個條件，缺一不可。在這種情況下，‘虛增利潤’的途徑只能是，將同一控制下的企業合并視為非同一控制下的企業合并。因此，遏制‘虛增利潤’行為的前提，是如何甄別出非同一控制下的企業合并?！睏蠲现f。

　　雖然《企業會計準則》明確規定了同一控制下企業合并的定義，但是要確定是否屬于同一控制，對不知情的財務信息使用者來說，并非易事。近日，上市公司青鳥華光便因實際控制方披露錯誤而受到山東證監局調查和責令改正。

　　有業界人士建議，為了規范同一控制下的企業合并，除了進行上述規定外，還應做到以下三點：一是增加使用同一控制下企業合并會計處理方法的使用條件，不斷縮小使用范圍，嚴格控制該方法的使用。去掉“共同多方”的概念，只保留“同一方”的概念。二是擴大控制的時間范圍?，F行準則中規定，非暫時性控制，即控制在12個月以上即可。為了減少同一控制企業合并的認定，建議加長年限，把控制年限定為10年以上，這樣可以很好的預防企業對于合并應用的操縱。三是增加其他限定條件，如增加合并法律類型的限制，限定吸收合并才可以被認定為同一控制下的企業合并。這樣可以防范主并企業利用被并企業的盈余來虛增其合并后各期的利潤。

　　“除此之外，還應加大上市公司信息(表外項目、關聯方信息等)公開力度;建立現代獨立監事制度;完善以廣大社會公眾(投資者)為主體的上市公司會計信息監督機制;發揮注冊會計師在鑒證會計信息質量、維護市場經濟秩序中的作用;培育一支以社會中介機構執業人員為主體的披露職業鑒別人才隊伍，完善相應的風險補償機制和激勵、約束機制?！睏蠲现f。

　　相關鏈接

　　《征求意見稿》中的其他內容

　　投資企業對被投資單位的股權投資采用權益法核算的，應享有的被投資單位除凈損益、其他綜合收益、利潤分配之外的其他凈資產變動，應如何進行會計處理?

　　答：投資企業對被投資單位的股權投資采用權益法核算的，投資企業應享有的被投資單位除凈損益、其他綜合收益、利潤分配之外的其他凈資產變動，例如被投資單位確認的資本(股本)溢價、股東的資本性投入等，應確認為所有者權益(資本公積)。投資企業因處置等原因對有關股權投資終止采用權益法核算時，應當將與剩余股權投資相關的這部分權益轉入當期損益。

　　企業按照國家規定提取的維簡費，應當如何進行會計處理?

　　答：企業應當按照國家有關規定提取和使用維簡費。國家有關規定明確維簡費屬于相關固定資產折舊的，企業在計提維簡費時，應當按照實際提取的金額計入相關產品的成本或當期損益，同時按照《企業會計準則第4號--固定資產》計算相關的固定資產折舊并計入累計折舊科目，差額計入專項儲備科目并比照生產費進行后續處理。國家有關規定未明確維簡費屬于固定資產折舊的，應當比照生產費進行會計處理。